浅谈管理会计在事业部制企业经营管理中的应用

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摘要：自财政部2014年发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》始，之后又于2016年、2017年分别发布管理会计《基本指引》和《应用指引》，在这些政策导向下，近年来管理会计关注度持续升温：理论研究百花齐放，职业培训蓬勃发展。但在其实务应用层面，却未见有突破性进展，实践中仍然存在模式不明、边界模糊、曲高和寡等问题。

关键词：管理会计   利益   绩效评价

一、引言

造成此种结果的原因可能很多，遑论其余，缺乏具体的、有实践指导意义的管理会计应用实例研究应是重要因素之一。尽管不同行业、不同企业管理会计的落地执行，确实必须具备“个性化”和“定制化”的强属性，但其基本思路和理念是相通的。因此，对管理会计应用实例进行研究、分析、归纳、总结，进而提炼出具有一定普适性的建构模型，对于改进当前中国管理会计实务应用相对滞后的境况，具有重要现实意义。

基于上述，本文以多事业部管理模式下某A股上市公司（以下简称“A公司”）的应用实例为蓝本，从实际经营管理活动的需求出发，概要介绍了部分管理会计工具在相关领域的应用方式、发挥的作用以及相互之间的关联，在此基础上总结，进而提出在多事业部、多业务线并行管理的场景下，管理会计应用体系的基础构建思路和要点，以求教方家。

二、多事业部模式下实际经营活动对管理会计的需求

（一）经营数据的核算口径更多维，核算颗粒更细小

在管理实践中，事业部对所属组织机构实行交叉管理，按组织机构的行政归属和业务归属划分为纵横两条线，在本文中称前者为部门线、后者为业务线，两者系同一组织单元的一体两面。因绩效考核或经营分析等管理活动的需求，首先，对事业部经营数据的核算须同时涵盖部门线和业务线两个维度，特定情况下，某些事业部收支还可能需要标注更多维度，例如所属成本项目、研发项目、推广计划等;另一方面，相关数据归集的最小单元也更加细小，如在部门线维度有时需核算至作业或项目小组，在业务线维度也可能需核算至具体产品或服务类别级次[1]。

（二）独立反映各事业部的资金存量及现金流变动情况

通常而言，为便于资源整合和风险管控，目前多数企业集团都选择资金集中管理模式，且严格控制资金账户开立数量，因此实务中既存在多个事业部共用同一法人主体、同一资金账户，也存在同一事业部使用多个法人主体、多个资金账户开展业务的情况。这样的资金流转方式，拥有能够独立反映不同事业部实际动用资金存量和现金流变动情况的资金核算体系显得尤为重要，否则，在经营评价上可能不能全面考量各事业部真实业绩，也容易助长资金使用“大锅饭”的负面导向。

（三）针对不同管理需求，向利益相关方呈现符合评价目的和业务逻辑的经营信息

由于面向的对象和评估目的不尽相同，因此单一口径的数据呈现方式并不能满足实际管理需求，有时会有评估目的和数据口径不匹配的报告呈现，甚至会误导使用者对具体事件的判断。例如非重大的前期会计差错调整计入当期损益，会影响对具体业务当期实际经营成果的判断;事业部之间在同一法人主体内发生的内部交易和资源互换事项，按照常规会计核算方法难以计量并体现;在现行会计准则体系下，某些特殊情况以公认会计原则（GAAP，Generally Accepted Accounting Principles）确认的收入或成本，直接用于绩效考核可能会产生不合理的结果......要解决这些问题，就需要针对不同的管理目的和业务特征，对原始财务记录进行筛选、调整、分类、分析，将财务数字转变为符合业务逻辑的经营数据，再从经营数据中提炼出具有管理价值的信息呈现给事业部经管团队、集团管理层等利益相关方。

（四）以客户关系管理视角，对销售与收款循环实现全过程跟踪

销售与收款是企业现金流转的源头，可谓命脉所在，对销售与收款的管控往往也是企业财务管理最核心工作之一。而传统财务视角相对封闭，关注重心更多局限于业务循环后端的收入计量和资金回款，相应执行动作也仅限于定期按账载信息统计应收账款情况，或将相关情况通知业务单位即可。毋须讳言，这样的工作模式可能连浅层次的管理行为都算不上，对业务发展殊无助益。以笔者个人观点，在销售与收款循环方面能够产生真正价值的管理行为在于：以客户关系管理为视角，从业务循环初始即创建完整客户档案，建立起客户->合同->收入->结算->回款的完整跟踪流程、数据链条以及客户信息资源库，透过定量与定性结合的分析方法，为事业部在客户价值评估、客户信用评价、销售信用政策、回款逾期告警、收入回款考核等方面提供专业意见和数据支撑。此种主动转换视角以调整具体工作模式的思想，也是管理会计区别于传统财务管理工作的根本之处。

（五）及时专业地提出有意义的风险预警

实际经营活动中风险无处不在，风险管理是企业经营管理中不可或缺的组成部分，优秀的风险管理策略能够让业务模式更健康、企业发展更长远。作为所有经营活动的中枢节点和数据中心，以及团队成员所具备的专业职能和相对独立地位，管理会计在对特定风险的识别和评估方面 ，有着天然优势和不可推卸责任。因此，适时提出风险预警，是管理会计参与经营管理、助力业务发展、体现自我价值的重要手段之一。但必须认识到，风险管理同时也是一项非常庞大的系统工程。实际工作中，构建作为管理会计体系内的风险预警机制，至少应避免以下四个误区：一是求大求全，忽视专业知识能力的邊界，妄谈全面风险管理;二是本位主义，忽视业务逻辑和实际经营环境，仅从财务角度识别和评估风险，导致误报或漏报重要风险事件，或者报出不具有实际管理意义的风险;三是导向不明，眉毛胡子一把抓，对风险事件的分级分类没有明确针对性，使得预警信息不能很好地被接收者理解并接纳;四是为预警而预警，仅考虑预警信息报送，不考虑或怠于考虑风险事件的解决方案以及后续应对措施的跟踪。这些不合理的考量都会很大程度地削弱风险预警的执行效果，进而影响管理会计职能在企业经营管理活动的实行和推进。

三、管理会计工具在相关领域的应用实践

（一）构建适应小颗粒、多角度分析需求的会计核算体系

如前所述，构建格式标准、信息完整、能够适应小颗粒和多角度分析需求的会计数据体系是各项管理会计工具应用的基础，传统会计核算的弊端在于“分散、封闭、手工”，这些特征导致了传统会计“只懂会计科目，虽然掌握大量数据，却也丢失大量数据”的缺陷，在管理会计思维下，这些弊端是在初始会计数据库模型设计和核算体系规划时就必须完整考虑，并有针对性地制订切实可行的解决方案。以下系A公司在实践尝试中所采用的一种会计数据结构的原型：

限于篇幅，上图仅以客商档案、管理会计科目等重要核算维度为例列示了主辅数据关系，在实际会计核算体系规划中，须根据企业自身业务特征和具体管理需求来个性化定义各数据字段的数量、级次和内容，同时也须结合成本效益原则综合考虑。通过周全严谨的核算维度规划，并充分利用财务IT工具，上述数据结构原型能够基本满足多事业部管理模式下的大多数管理会计工具应用需求，也具备较好的扩充和延展性。

（二）形成基于商业逻辑和风险评估为导向的管理会计分析模式

分析是管理会计利用数据、挖掘数据背后隐含信息的手段，也是区别财务会计和管理会计工作模式和能力体现的分水岭。正如财政部原部长楼继伟对我国企业运用管理会计现状所作的总结：多数处于“不知未做”“不知在做”和“已知未做”的状态，传统财务会计对于管理会计视角下分析的理解亦如是。笔者认为：首先，管理会计视角下的分析一定要打破传统财务分析的“门窗”，一定不能仅局限于财务报表和账载数据，要从财务数据延展至相关业务领域数据，以交易平台佣金收入为例，可适当延展至平台交易流水（GMV，Gross Merchandise Volume）、用户日活跃数（DAU，Daily Active User）、每用户平均消费额度（ARPU，Average Revenue Per User）、用户付费率等业务指标，业财数据两相印证，更易揭示规律和变化;其次，管理会计视角下的分析一定要基于商业逻辑来看待数据，所谓的“商业逻辑”，直白地说就是这个生意“赚不赚钱”，要着重强调的是：管理会计角度的“赚不赚钱”，不仅仅是财务账面的盈亏，而要将资金占用成本、机会成本、风险溢价等因素考量进来，不要形式主义，也不要理论主义，要以“生意人”的眼光来评判数据反映出来的经济行为;最后，管理会计视角下的分析一定要以风险评估为导向，管理会计执行分析程序，其目的之一，就是为了发现或排除实际经营过程中可能存在的风险，因此分析过程中，从业人员需对特定风险保持高度敏感性，既要大胆假设，也要小心求证。同时也要认识到，风险会随着经营环境和企业发展而变化，实际分析工作中，要结合企业对特定风险的复盘和评估工作，根据评估结果，适时调整分析方式和策略，做到有的放矢。就应用实践而言，在企业经营管理层面，预算差异、经营异常、营销效果、收入回款、资金存量及变动等是管理会计分析需要关注的重点方向。

（三）建立基于管理会计分析且适应企业业务形态的风险预警机制

风险预警是一个非常成熟的概念，建立风险预警机制的理论研究和方法论也是数不胜数。为避免造成混淆，需要说明的是：本文所探讨的“风险预警”，是管理会计体系下的一项应用工具，系狭义上的风险预警。前文从“建立风险预警机制应规避的误区”的角度，阐述了笔者对于“风险预警”这一概念理解上的主要观点，以下从实际操作层面说明建立风险预警机制的主要思路。

第一，作为管理会计体系下的一个组成部分，风险预警是管理会计分析的输出结果之一，同时，企业管理层对于特定风险的偏好和容忍程度，也是管理会计设计和执行分析程序时的重要参考因素。

第二，风险预警机制的组成要素可分为：风险事件类别、预警指标、评价方式、分级标准、报告方式、保证措施等方面，具体执行中，可根据企业实际情况，因地制宜地订立相关规则和措施。

第三，可结合企业经营循环、合规要求以及依赖的关键资源来梳理风险事件，以确定相关的预警指标和评价方式，例如：按销售与收款、采购与付款、生产与存货、投资与融资、偿债与运营、资金安全、信息披露、税务合规等。

第四，风险分级、报告方式和保证措施三者是紧密关联、层层递进的关系，例如：其一，将预警事件分为高、中、低三级，根据不同级别确定预警报告报送的管理层级：低级保持关注，暂不报出;中级报送至事业部第一负责人;高级报送至总裁或董事会。其二，预警报告按月定期报送，某一风险事件连续三次报出后得不到明显改善的，应对该事件进行升级。其三，对于高级别的风险事件，当预警发出后，未得到及时反馈之前，应赋予管理会计人员临时介入相关事件的权利，起到类似“熔断”的作用，以保证风险事件能得到有效解决的措施，如某笔营销推广计划的效果连续三次预警后仍不达标的，在未得到确定反馈之前，暂停该笔推广计划项下的所有款项支付。

（四）确定财务相关绩效评价指标的核算规则，并提供专业的数据辅助

与风险预警类似，绩效评价是管理会计另一项主要的成果输出，同时也是管理会计参与管理实践的重要杠杆。它的作用在于透过撬动相关方的切身利益，以传递实现组织价值最大化的导向，从而修正、改善、提升企业经营活动的效果。实务中，对于与财务相关绩效评价指标的确定，通常会存在两种极端现象：一种是完全以财务口径来核算绩效评价指标，另一种是完全摒弃财务账载数据，另建一套绩效评价指标的核算体系[2]。此两种方式都有着明显的缺陷：前者受限于GAAP的特定规则，可能会形成不利于绩效评价的结果，例如按权責发生制确认的收入和利润，没有考虑被评价对象现金流方面的表现;后者会产生大量重复工作，造成资源浪费且会因口径差异极大地增加管理沟通的难度。为适当地规避上述两种方式缺陷，以下为参考A公司的实践经验提出的一种解决模型：

通过制订绩效评价指标调整规则，并不断对相关调整因素进行标准化改进，从而创建绩效考核指标调整系统，使该项工作在IT系统辅助下，能够灵活地响应绩效考核需求，便捷地输出核算结果，且能与原始财务数据保持良好的一致性和可回溯性，是这一模型需要达成的最终目标。

四、结论

就以上管理会计在多事业部管理模式下的构建模型和应用要点论述，归结如下：

（一）管理会计体系构建的基本模型

如图所示，管理会计体系构建的基本模型可概括为：以具有“管理会计思维”的核算数据体系为基础，以基于商业逻辑和风险导向的分析为工具，因地制宜地利用风险预警、绩效评价等管理手段，构建修正、改善、提升企业经营成果的、以数据驱动的管理机制。

（二）管理会计应用的实施要点

1.财务组织架构调整。由财务会计向管理会计的角色转换，系财务管理职能战略上的调整，财务组织的架构调整首当其冲。推行管理会计，要打破传统财务团队按会计核算主体划分职责的方式，改按职能来设定岗位职责;强化管理會计和业财融合的价值，在岗位设置、人员安排和考核导向上，更多向管理会计方向倾斜。

2.IT工具引入和使用。“财务就是IT，财务本身就是一个信息系统，企业财务信息化是通往企业管理智慧化的一项重要途径[3]”。推行管理会计，要持续加大财务信息化投入，不断压缩基础财务工作的人工处理工作量，倒逼团队成员由财务会计向管理会计方向转型。

3.财务团队意识转变。传统财务人员视角相对封闭，关注重心主要在业务循环的后端，思想上习惯把自身关在“屋子”里，只管“屋子”里面的事，不关心也不愿意参与“屋子”外面的工作。推行管理会计，要改变传统财务人员的惯性思维，打破思想上的 “门窗”，主动优化知识结构，从更加全面角度来解读业务，规划管理会计工作。

4.注重结果输出的形式。如前所述，管理会计的主要工作机理是透过数据，挖掘其背后隐含的经营信息，形成具有管理意义的结论并呈现给利益相关方，从而促使相关方能够及时采取行动，从而达成修正、改进、提升企业经营成果的目的。假若将这些结论视为管理会计输出的“产品”，产品最终能被受众接受且合理利用，方可产出真正价值。因此，推行管理会计，还要有足够的“产品意识”，不仅要注重实质，还要注重形式，在产品输出上要充分考虑不同使用者的理解习惯和职业背景。

5.拥抱变化，持续创新。管理会计是一门为业务拓展以及企业战略服务的学科，实务应用中须随业务形态和企业战略的变化而改变，同时，需求亦是推进实践进步的最大动力，就此而言，“拥抱变化，持续创新”，是管理会计实践参与者不可或缺且须坚持不懈的职业态度。

参考文献：

[1]石方彬.管理会计在企业经营中的应用[J].纳税，2019，13（02）：109-110.

[2]高士刚.企业集团财务公司绩效评价研究[J].合作经济与科技，2019（03）：145-147.

[3]陈虎，孙彦丛，陈东升，et al.《财务就是IT——企业财务信息系统》[J].首席财务官，2017（11）：96.

（作者单位：北京北纬通信科技股份有限公司）

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