企业环境成本相关问题探讨

摘 要：全球生态环境的恶化使得环境保护问题日益受到关注，对环境成本的研究也成为理论界研究和探索的一个热点。在传统会计核算中，企业仅仅被看作是不考虑环境污染的经济利益主体，成本被看作是取得资产和劳务的支出，结果导致了企业产品成本不真实，以牺牲环境、透支环境资源换取经济利益的短期行为。环境会计出现大大弥补了传统会计的缺陷，环境会计利用一系列方法，对环境因素进行辨认、计量和分配，将其融入企业的经营决策中，并将信息传递给利益关系人和公众。

关键词：环境成本 环境成本核算 问题 对策

本文针对我国发展环境会计存在的计量和成本处理障碍对环境成本的计量和计算方法进行研究，并结合实际企业对其进行运用，希望为企业实现经济效益与社会效益双赢提供可靠的参考价值。

1.绪论

1.1 环境成本研究的背景及意义

企业经营活动过程中不但会消耗自然资源或能源，还会产生大量的废弃物，并向环境中排放。由于环境容量的有限性，当这些废弃物超过环境承载能力时，就会出现环境污染。而企业也因履行环境保护责任和自身可持续发展的需要，必然要对自然资源和能源的消耗以及向环境排放废弃物形成的环境污染进行治理，这就成为环境成本产生的直接动因。

1998年2月，在日内瓦举行的联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组巧次会议上讨论通过的《环境会计和报告的立场公告》公告以企业为主体，对于环境成本、环境资产和环境负债有了一个初步的定义，从而对微观层面上的环境会计起到了指导的作用。所有这些都标志着环境会计作为世界发展的重要课题，对它的研究己向纵深发展。

目前，我国有关环境成本信息的确认和计量问题没有得到很好的解决，导致会计人员对已经发生的环境成本事项不能明确其记账金额，既不知道该把此类事项归属于那个会计科目，也不清楚该以多少金额记录，所以只能以文字叙述形式加以反映。由于资源的破坏程度和类型的确定困难，可利用的技术以及恢复标准的不确定性因素，使得成本难以量化。

1.2 国内外研究状况

1.2.1 国外研究状况

1972年James Tobin 和William Nordhaus 提出净经济福利指标，主张应将都市中的污染等经济行为所产生的社会成本从GDP中扣除。1973 年日本政府提出净国民福利指标，国家制定出每一项污染的允许标准，超过污染标准的，列出改善所需经费，这些改善经费必须从GDP 中扣除。1978年挪威开始资源环境的核算，建立了包括能源核算、鱼类存量核算、森林存量核算，以及废气排放、水污染物( 主要人口和农业)、废旧物品再生利用、环境费用支出等项目的详尽统计制度。1990年墨西哥在联合国的支持下，率先实行了绿色GDP，将石油、各种用地、水、空气、土壤和森林列入环境经济核算范围。

1.2.2 国内研究现状

环境污染和生态破坏经济损失研究。我国学者在不同方面、层次和程度上开展环境成本的有关研究，首个以中国为对象全面而系统的计量成果是“过-张模型”，该模型重在对污染损失的计量，而对生态破坏经济损失的计量较弱。1995年中国社会科学院环境与发展研究中心进行了题为“中国九十年代环境污染与生态破坏的经济损失”的研究，此研究主要着力于计量概念、计量方法、误差处理等方面的改进。另外,我国的绿色GDP核算探讨从1992年开始，初步建立起环境实物量核算、环境价值量核算、环境保护投入产出核算以及绿色GDP核算体系框架。2003年开始国家统计局对全国的自然资源行实物核算，2004年国家统计局和国家环保总局成立了绿色GDP联合课题小组进行研究和试验，2005 年在北京、天津、辽宁、浙江、安徽、广东、海南、重庆和四川10个省市进行试点。

2.环境成本定义和分类

2.1 环境成本的定义

迄今为止，为国际会计学界所普遍认可并且常被我国会计学界的同仁引以为据的环境成本概念的定义来自于“联合国国际会计和报告标准政府专家组会议”在1998年通过的《环境会计和报告的立场公告》中的环境成本定义：“环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取和被要求采取措施的成本以及因企业执行环境目标和要求所付出的其它成本。”即：谁对环境造成了影响，谁就应该对环境负责，从而也应该执行环境目标和要求。

2.2 环境成本的分类

本文采用生命周期思想对环境成本进行分类。生命周期思想是以产品为中心，涵盖了产品从原材料获取、材料制造与加工、产品生产、产品使用、流通或消费、再生循环和最终废弃的整个过程。按照这一思想可以将环境成本划分为六种。

3.环境成本的确认和计算方法

3.1 环境成本的确认

确认一项环境成本，应具备以下五个主要条件：一是企业支付环境成本的原因是为了履行环保责任，降低自身的环境负荷、或执行国家环保法规政策和企业环境目标；二是确认环境成本的时间是在采取一系列环境保护活动的时期内，且按活动进程的不同时点予以确认；三是环境成本的归集对象是企业产生环境负荷的各生产经营环节或环境负荷的项目；四是确认环境成本的目的是为了取得环保效果和环保经济效益；五是环境成本必须是可以货币计量的。

传统的企业系统采用末端控制和预防治理模式控制环境成本，主要局限于原材料加工、产品制造和废弃物处理三个环节，忽视了原材料选购、产品使用两个环节，不能有效地降低环境影响，而采用生命周期法确认环境成本可以将整个产品过程的全部环境成本涵盖在内。

3.2 环境成本的计算方法

3.2.1 作业成本法

作业成本法又被称为作业成本计算法，这一指导思想可以简单的概括为：产品耗用作业，作业耗用资源并导致成本的发生。通过对作业成本的确认和计量，提供一种动态的成本信息。

一般情况下作业成本法的运作可以分为两步：第一步，确认耗用企业资源的所有作业和作业中心，然后把资源费用追溯到相关作业中；第二步，根据产品对作业量的消耗，并通过成本动因将归集到作业中的成本分配到产品中去。

3.2.2 生命周期成本法

生命周期成本计算的基本思想是对环境成本加以确认、计量、记录和报告时，应当立足于产品的生命周期全过程，对产品设计、材料采购、材料加工、仓储、销售、使用、废弃等各个阶段所有内部和外部环境费用加以会计处理。值得注意的是由于生命周期法是借鉴环境管理的方法形成的，其侧重点就不仅仅只在于实际成本发生或己经发生的成本，还考虑到或有成本等。就这一点来看生命周期法能大大弥补作业成本法的缺陷。

3.2.3 基于作用成本的生命周期法

由于环境成本会计的最终目的不仅仅在于确认、计量和分配环境成本，而是要为决策提供信息，以服务于企业的各种与环境成本相关的决策。因而不同类型的企业依据自己的实际情况结合使用，效果将会更佳。本文推荐使用将作业成本法和生命周期法结合起来的方法，即基于作业成本的生命周期法。作业成本法为企业提供了一种合理分配环境成本的标准一成本动因，其计算的结果，可以为生命周期成本分析提供基础。

4.案例研究

4.1 企业概况

本文以华能集团华北某火力发电厂研究对象，该企业地处河北省与山西省交界处，依托靠近产煤大省的优势所建立，发电量占河北电网总发电量的15.6%。该企业是国家“九五”期间河北省最大的中外合资项目，工程总投资78.8亿元人民币。厂区占地73.54公顷，规划规模为205万千瓦，现拥有装机容量103万千瓦，主力机组均为亚临界及超临界压力，机组效率高，主要技术经济性能指标处于行业前列，发电设备可靠性保持较高水平。

该发电厂以电为主要产品，采用以燃用矿物嫩料煤炭为主的火力发电方式。其主要生产工艺流程为:运至电厂的煤炭通过输煤设备进行除铁、除大块异物、初步破碎送至原煤斗，将原煤用磨煤机磨成煤粉，通过风机产生的风力将煤粉送至锅炉燃烧，将燃料的化学能转换成热能释放出，将水变成高参数蒸汽，蒸汽驱动汽轮机转子产生旋转机械能，并通过电磁原理驱动发电机转换成电能，通过变压器升压后送至电网，通过电网向社会各用户提供电力。

4.2 该企业的环境成本核算

4.2.1 生命周期个阶段的描述

对于火力发电来讲，电就是整个工厂的产品。由于这种产品的特殊性(即产品的使用或消费和废弃等三个阶段不会产生对环境的进一步影响)，因此考虑火力发电厂对环境的影响时，只要计量其原料的获取和生产这两个阶段所造成的环境影响即可。

4.2.2 环境成本的确认和计量过程

（1）原材料的获取阶段

该厂所用燃煤由离电厂约46公里的晋中几家煤炭生产商供应。煤炭经铁路从煤矿直接运至电厂，通常可就地储煤约12万吨。设计煤种为50%阳泉无烟煤和50%西山贫煤的混煤，校核煤种为阳泉无烟煤。这样该公司并不直接承接原料开采对环境的影响，原料的获取过程对环境造成的负荷由上游煤炭开采企业负责，电厂在原料获取阶段只承担在原料运输过程中对环境的影响，燃煤获取阶段中环境成本计量中森林价值损失为3050.50万元。参量为每吨煤开采扰动表土1.1吨，土壤平均容重1.7吨/立方米，土层厚0.30米，森林价值2.49 万元公顷。该电厂2005年耗煤量约568万吨；运输过程中大气污染损失为2453.53万元。参量为距离平均64千米，火车运输过程氮化物排放1.lxl0-3千克/千米，二氧化硫1.36x10-6千克/千米，计算对象占污染损失当量负荷系数7.6x10-4，该电厂2005年耗煤量约为568万吨。合计为5504.03万元。

（2）发电阶段

煤炭发电的污染物主要有:烟气中二氧化硫、氮化物、一氧化碳、二氧化碳、悬浮颗粒物、粉煤灰、炉渣和废水等。其中二氧化硫是常规煤电的首要污染物，其次是氮化物。厂每年要对接触不同污染的员工进行特殊项目的体检，这些均应涵盖在环境成本计算的范畴内。有关学者评估出目前中国火电行业各种污染物减排的环境价值标准：污染物为每千克SO2、NOx、CO2、CO、TPS、粉煤灰、炉渣、废水分别对应的环境价值为6.00元、8.00元、1.00元、0.0023元、2.2元、0.12元、0.10元、0.0008元。

依照上述环境价值标准，并根据该电厂和环保局实际调研的污染物排放量数据，就可计算出电力生产阶段中环境成本，如表1:

4.2.3 环境成本计算过程

本文用作业成本法为基础的生命周期成本法对该企业的产品成本进行计算，即先按照生命周期的思想划分各个阶段，在每个阶段再按照成本动因划分并确认和计量环境成本。在划分作业成本库和确定成本动因时，注意将产生环境影响的作业专门设立。例如，可以根据获得的数据以及可利用的资源情况，将电厂的生产经营过程划分为作业成本库，并相应确定了成本动因，如表2所示：

由表2可知，两个生命周期阶段共产生46243.01万元环境成本，而该电厂的装机容量130万千瓦时，2005年利用时间为6500小时，则2005年发电量为845000万千瓦时，因此该公司的环境成本分配率为0.076元/千瓦时，再按照各个机组的功率分配。

由以上环境成本的计算过程中可以看出，该电厂众多外部环境成本中以大气污染损失作业成本为最，占全部环境成本的87.71%，由于没有脱硫设施，其污染更加严重。另外，固体废物损失作业成本也占有一定的比重。随着电厂逐步配套脱硫设施，环保设备投资费用将会大大增加，这将会使得各个部分的比重发生巨大变化。

5.实施环境成本的对策

（1）完善环境成本法规制度

必须完善包括环境方面的法规和会计方面的法规及其它相关的法规制度。相关环境法规与会计法规的不完善，是环境成本核算进入实务操作的一个主要障碍。我国有关环境成本核算的法规制度建设可借鉴美国、欧盟、日本、国际标准化组织等国家或国际组织的做法。

（2）建立环境成本核算体系

企业建立环境成本核算体系的作用在于规范企业环境成本核算工作，为环境成本报告、环境成本审计、环境成本控制和绿色国民经济核算工作提供基础数据资料。这一体系至少应包括如下内容：环境成本的定义、环境成本的分类、环境成本的确认、环境成本科目设置、环境成本的计量与记录、环境成本的会计处理等。

（3）实施环境成本报告制度

环境成本报告作为环境成本会计的一部分，在完善环境会计理论体系、调整国民经济核算指标、满足有关信息使用者的需要等方面发挥着重要作用。环境成本报告在西方发达国家企业中运用较早，特别是一些国际组织和社会组织的积极推动，使得环境成本报告在报告形式、报告内容等方面都逐渐成熟，并逐步规范化。

（4）加强环境成本审计工作环境

成本审计的作用在于提供公证，有助于保证企业环境成本报告中信息的可信度，使环境利益关系人从中获得可靠的信息进行决策。在企业中加强环境成本审计工作，国家应完善环境成本审计的依据，即完善环境律法规和环境标准(包括环境质量标准、污染排放标准、环境方法标准等)；应对环境成本审计的目标、范围、审计证据、审计风险、审计责任、审计程序等做出明确的规定，有关部门应加快制定环境成本审计的准则。◆

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