人力资源会计探讨

一、人力资源会计的基本假设及核算的理论基础

(一)人力资源会计的基本假设除了财务会计的四个基本假设前提外，人力资源会计应有其自身的基本假设如下：(1)人是有价值的组织的资本。人能为组织提供现在和未来的服务，而且这些服务对于企业具有经济价值。(2)作为组织的资源的人其价值是其管理方式的函数。人的价值除了来自其自身的技能、受教育程度、才智外，还受管理方式的影响，有效的管理方式可以调动职工的积极性，提高劳动生产率，并使人力资源价值得到增长；反之，人力资源的价值或者难以实现，或者只能维持原状。(3)用计量人力资源成本和价值的形式所提供的信息对有效地管理人力资源是必不可少的。人力资源会计所提供的人力资源的取得、开发、分配、组合、维护等信息，对于加强人力资源管理，提高组织管理水平应非常有益。

(二)人力资源会计耘算的理论基础在探讨人力资源会计核算之前，首先要弄清以下三个问题：(1)人力资源是企业的一项资产，它具备作为资产的三个条件：一是它是一项经济资源，能为企业创造价值。二是能够用货币进行计量。企业对于人力资源取得。开发与使用时所发生的成本费用支出及其在企业取得前所具有的价值，都可用货币计量。三是被企业拥有和控制。当某企业聘用或雇用某员工时，就意味着该项人力资源的使用权被企业所拥有和控制。因此，它应确认为企业的一项资产。(2)人力资源是通过负债的方式取得的。现代经济学认为，不仅物质资源有产权问题，人力资源也有产权问题。人力资源所有权归劳动者个人所有，并受法律保护。实际上，人力资源的买卖关系是一种租赁关系，双方所得到和失去的，只是一定时间、地点、条件下的使用权，而非所有权。我国在劳动用工制度上将普遍采用合同制，劳动者不再终身依附于企业。当合同期满，劳动者离开企业时，企业就要将劳动者自身所拥有的价值悉数归还给劳动者，这说明人力资源具有到期偿付的性质。(3)人力资源的计量问题。在核算人力资源的时候，既要核算其取得、开发与使用成本，又要核算其原有价值。其中取得和开发成本属于资本性支出，应将其资本化，作为资产处理；使用成本属于收益性支出，应将其费用化。计人当期损益。人力资产原有价值应作为资产的一部分进行核算，同时作为“租用人力”增加一项负债。

二、人力资源会计的计量

(一)人力资源会计计量的分类

将人力资源资本化，就涉及到人力资产的计价问题，而对人力资产的计价主要有两种观点：第一种观点认为，对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费人力资源投资支出作为人力资产的价值人账，因为这些支出是实实在在的，籍此入账，既客观又方便，这种方法称为成本法；另一种方法认为，对人力资产应按其实际价值人账，而不应按其耗费支出人账，因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符。对人力资产应按其实际价值人账，该方法称为价值法。上述两种观点经过多年发展，成了人力资源会计的两大分支即：人力资源成本会计和人力资源价值会计。

(二)人力资源成本会计人力资源成本会计的特点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置、培训等成本，将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产，然后按受益期转作费用。对于人力资源成本的计量主要采用三种方法：(1)历史成本法。此方法是以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际成本支出为依据，并将其资本化的计价方法，历史成本法操作简便，数据确凿，具有客观性和可验证性。但人力资源的实际经济价值与历史成本有较大的差异，人力资源的增值或摊销并不直接与人力资源的实际生产能力相关联，拥有相同生产能力的职工所分摊的招聘、培训等历史成本可能并不相同，从而在一定程度上削弱了人力资源计价的可比性和真实性，此法运用于一般企业。(2)重置成本法。此方法是在当前的物价条件下，对重置目前正在使用的人员所需成本进行计量的计价方法。它包括两个部分：一部分是由于现有雇员离去导致的离职成本；另一部分是取得、开发其替代者的成本。该方法提供的信息更具有决策上的相关性，但由于对什么是相同的人力资源，重置成本到底有多大等问题的确定标准主观性过强，从而限制了其应用范围。(3)机会成本法。此方法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方法。这种计价方法接近于人力资源的实际经济价值，但与传统会计模式相距较远，导致核算工作量繁重。适用于雇员素质较高，流动性较大且机会成本易于获得的企业，如律师事务所、会计师事务所等。

(三)人力资源价值会计人力资源价值会计主要不是以投入价值而是以产出价值作为人力资源价值的计量基础。目前常见的货币计量方法有工资报酬折现法、随机报酬法、非购入商誉法、经济价值法等。(1)工资报酬折现法。1964年，美国的赫曼森教授提出以效率因素作为未来工资报酬的调整值，以调整后的未来工资报酬折现值来计算人力资源价值。这种方法的优点是职工工资与企业价值之间存在确定关系的假设前提下，能够准确地、动态地反映人力资源产出的价值信息，局限性：它用一个职工在未来5年内所获得的工资收入代表他对组织的经济价值，在理论上低估了人力资源的经济价值。(2)随机报酬法。1985年弗兰姆霍尔茨(Famholtz)在他的《人力资源会计》一书中介绍了“随机报酬价值模型”，他认为人对于组织的价值在于他能够提供未来的用途和服务，人对组织的服务量是由人的生产能力、调动、晋升以及该组织成员的可能性等因素决定的，这些服务量取决于人在组织内目前或未来所担任的角色的可能性，而这种可能性随机的，因此在计算人力资源价值时，只能综合考虑预计服务年限、服务状态、特定服务状态下的价值及其概率来预期。随机报酬法是用人力资源为组织提供的服务所创造的价值(收益)来计算人力资源的价值，在计算过程中所考虑的因素更加全面，数据比较客观，用其估算人力资源价值更容易被接受。但是这种方法也有一些局限性：其一是，有关数据估计的主观性较大，计量操作性有待分析；其二是，忽略了其他资产对组织收益的影响，将组织的全部收益归结为人力资源所创造的价值，高估人力资源的价值。(3)非购入商誉法。非购入商誉法最早在1969年由赫曼森教授提出。他认为，企业过去若干年的累计超过同行业平均收益的一部分或全部都可看作是人力资源的贡献，这部分超额利润应通过资本化程序确认为人力资源的价值。这种方法类似于企业确认非购入商誉的方法，因此称为“非购入商誉法”。它的计算是基于每年的实际收益额，而且不必对未来收益进行估算，因此它不仅具有更大的客观性，也与现行会计惯例较为接近。但是，按照这一方法，如果某企业实际收益等于或低于同行业正常收益时，该企业人力资源就没有价值或为负价值，这样就有可能低估人力资源的价值。(4)经济价值法。经济价值法是弗兰姆霍尔茨(Famholtz)等人于1968年提出的。该方法认为人力资源价

值在于其能够提供未来的收益，因此将组织未来各期的收益折现，然后按照人力资源投资占全部投资比例，将组织未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源的价值。该方法在计算群体人力资源价值时，注重人力资源数量在整个企业投资中所占的比重，并且可以比较人力资源对企业贡献的大小，以使企业有限资金用于最佳决策。其缺点是未来净收益是一个估计值，具有不确定性和主观性，且人力资源价值受多种因素影响，并不一定与投资比例呈线性关系；另外，该方法未反映人力资产的交换价值。即工资部分。因此，它低估人力资源的价值。

人力资源成本会计和人力资源价值会计在会计实务中运用时，通常情况下，对人力资源的资本化应采用人力资源成本会计的方法。这是因为，一方面，成本法数据的获得较为方便，获取的数据较为客观，能防止经营人员利用处理方法的主观性篡改数据，粉饰报表；另一方面，会计遵循稳健主义原则，人力资源价值会计所含主观因素较多，结果也因人而异。而且市场经济条件下，通过公平竞争所形成的人力资源价格能较大程度的贴近人力资源的价值，再者，人力资源会计需融入现行会计体系，根据目前会计制度，无形资产的计量是按实际取得成本计量的，人力资源属于无形资产，也应按实际成本来反映。但人力资源价值会计并非一无用处，它-能够避免成本会计低估人力资源价值的弊端，同时也能促使企业管理当局更注重于人力资源的开发和投资。因此人力资源价值会计在财务评价、企业经营决策中的用途，较之人力资源成本会计更为广泛。

三、人力资原会计的前景展望

二十一世纪将不再是以资源为基础的时代，而是知识经济时代，即以知识的生产、分配、使用、消费为重要因素的经济时代。美国经济学家舒尔茨认为规模经济和要素质量提高是促进经济增长的两个方面，其中由于人力资本的增量而导致的知识要素质量的提高，对经济增长的促进作用远远大于规模经济和物质资本质量的作用，即人力资本在知识经济时代的贡献率远远大于物质资本。事实上，美国、日本等一些国家能在二战后物质资本严重受损的条件下，经济迅速恢复、崛起，很大原因要归因于这些国家保存了丰富的人力资本，并对人力资源的开发、投入、使用给予了高度重视，而我国经济的现实状况也有很大一部分是国家在人力资源的政策上未予重视，巨大的人力资源量，而质却不高。针对人力资源会计的运用可促使人力资源的开发、使用的特点，为了在经济上尽快赶超先进国家，我国应积极促进对人力资源会计的研究和推行。一方面，人力资源会计的重要性现已为我国理论界，甚至其他人士的认同；另一方面，我国现在已实行市场经济体制，并对企业实行现代企业制度的改革，人力资源的流动、管理、人力资源会计的推行都有了其生存的内外部环境。随着改革开放的进一步扩大，只要合理借鉴国外人力资源会计的先进科研经验、实践经验，政府在人力、物力、财力上给予支持，鼓励国内学术界对人力资源会计的研究、探讨，鼓励企业界，特别是高科技企业的试行，以促进我国尽快完善人力资源会计的理论实践。

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